4.2.2 Obračun DDPO: Odhodki (postavke 5-8)
mag. Dejan Petkovič
Razlaga postavk 5 do 8 v obrazcu za obračun DDPO, ki se nanašajo na odhodke.
5. ODHODKI, UGOTOVLJENI PO RAČUNOVODSKIH PREDPISIH
Vnesli boste vse odhodke iz izkaza poslovnega izida.
6. Popravek odhodkov na raven davčno priznanih odhodkov – zmanjšanje
6.1 Izvzem odhodkov od nepridobitne dejavnosti
Oprostitev davka je pod določenimi pogoji predpisana le za zavezance, kot so zavod, društvo, ustanova, verska skupnost, politična stranka, zbornica, reprezentativni sindikat, ki so v skladu s posebnim zakonom ustanovljeni za opravljanje nepridobitne dejavnosti in dejansko poslujejo skladno z namenom ustanovitve in delovanja. Ne glede na to pogojno oprostitev pa so tudi ti zavezanci dolžni plačati davek od pridobitne dejavnosti. V tem primeru se pri določanju davčne osnove prihodki iz opravljanja nepridobitne dejavnosti izvzemajo iz davčne osnove, seveda pa se iz davčne osnove izvzemajo tudi dejanski ali sorazmerni odhodki (ki so vezani na izvzete prihodke).
29. člen ZDDPO-2 določa splošno davčno načelo glede priznavanja odhodkov, v skladu s katerim se za ugotavljanje obdavčljive davčne osnove (dobička) priznajo odhodki, ki so potrebni za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po tem zakonu (davčni odhodki so le tisti, ki so povezani s prihodki, ki povečujejo davčno osnovo). Navedeno splošno načelo velja tudi pri ugotavljanju obdavčljive davčne osnove pri zavezancih iz 9. člena ZDDPO-2 in se povezuje z določbo 27. člena ZDDPO-2, ki določa, da se pri določanju davčne osnove zavezanca iz 9. člena ZDDPO-2 prihodki iz opravljanja nepridobitne dejavnosti ter dejanski ali sorazmerni stroški te dejavnosti izvzemajo iz davčne osnove.
Zavezanec uveljavi oprostitev davka iz naslova opravljanja nepridobitne dejavnosti v davčnem obračunu davka od dohodkov pravnih oseb, tako da iz celotnih prihodkov in odhodkov, ugotovljenih v izkazu poslovnega izida, ki se v skladu z 12. členom ZDDPO-2 izhodiščno upoštevajo pri ugotavljanju davčne osnove, izvzame prihodke od nepridobitne dejavnosti ter
kot določa 27. člen ZDDPO-2, ki je posebna določba glede ugotavljanja davčne osnove pri zavezancih po 9. členu ZDDPO-2.
Javni zavod na področju izobraževanja opravlja nepridobitno in pridobitno dejavnost. Podatki so naslednji:
-
pridobitni prihodki: 500.000 evrov (25 % vseh prihodkov)
-
nepridobitni prihodki: 1.500.000 evrov
-
vsi prihodki: 2.000.000 evrov
-
celotni odhodki zavoda: 1.200.000 evrov
Ugotovitev odhodkov, ki se nanašajo na pridobitno dejavnost (pridobitne prihodke):
-
Po metodi dejanskih odhodkov: na podlagi ločenega računovodstva po organizacijskih enotah zavoda, ugotavljamo, da se na pridobitno dejavnost nanašajo odhodki v višini 400.000 evrov. V tem primeru bo zavod ugotovil davčno osnovo v višini 100.000 evrov.
-
Po metodi sorazmernih odhodkov: na pridobitno dejavnost se nanašajo odhodki v višini 25 % od celotnih odhodkov (25 % od 1.200.000 = 300.000 evrov). V tem primeru bo zavod ugotovil davčno osnovo v višini 200.000 evrov.
Poudariti velja, da v vseh nepridobitnih organizacijah iz različnih razlogov realno ni mogoče vzpostaviti razdelitve odhodkov na podlagi dejanskih podatkov. Potrebno je namreč vzpostaviti ločeno računovodstvo in si pri tem večinoma pomagati tudi s pravilno zadanimi merili.
6.2 Zmanjšanje odhodkov zaradi transfernih cen med povezanimi osebami iz 16. člena ZDDPO-2
Veljajo enaka zakonska določila kot smo jih že omenili v okviru zaporedne postavke 3 (povečanja prihodkov). Pri odhodkih (velja tudi za zaporedno 6.3 - seveda v posebnih primerih, ki smo jih omenili v zaporedni postavki 3.2), velja to osnovno zakonsko določilo:
-
Pri ugotavljanju odhodkov zavezanca se upoštevajo transferne cene s povezanimi osebami za sredstva, vključno z neopredmetenimi sredstvi, ter storitve, vendar odhodki največ do višine, ugotovljene z upoštevanjem primerljivih tržnih cen.
6.3 Zmanjšanje odhodkov zaradi cen med povezanimi osebami rezidenti iz 17. člena ZDDPO-2
V tej zaporedno številki vnesemo znesek prilagoditve (zmanjšanja) odhodkov pri cenah s povezanimi osebami rezidenti, v skladu s petim odstavkom 17. člena ZDDPO-2, v primeru, če ena od povezanih oseb izpolnjuje katero koli okoliščino iz šestega odstavka 17. člena ZDDPO-2 (primeroma: ena od oseb posluje s preteklo davčno izgubo).
6.4 Zmanjšanje odhodkov za obresti na prejeta posojila od povezanih oseb iz 16. člena ZDDPO-2
Tudi v tem delu morajo zavezanci presoditi ustreznost odhodkov (iz naslova prejetih posojil) v skladu s Pravilnikom o priznani obrestni meri (6162/2006 Ur.l.RS). (enako velja za zaporedno 6.5)
V tej točki obračuna DDPO bomo vnesli znesek prilagoditve (zmanjšanja) odhodkov od obresti na prejeta posojila od povezanih oseb iz 16. člena ZDDPO-2, ki se, če so bile obresti obračunane po višji obrestni meri, opravi največ do višine, ugotovljene z upoštevanjem zadnje objavljene, ob času odobritve posojila oz. ob času obračuna obresti znane priznane obrestne mere. To pa ne velja v primeru, če zavezanec dokaže, da bi v enakih ali primerljivih okoliščinah dobil posojilo po obrestni meri, ki je višja od priznane obrestne mere, tudi od posojilodajalca – nepovezane osebe (drugi in tretji odstavek 19. člena v povezavi s 95. členom ZDDPO-2).
6.5 Zmanjšanje odhodkov za obresti na prejeta posojila od povezanih oseb rezidentov iz 17. člena ZDDPO-2
V to točko obračuna DDPO bomo vnesli znesek prilagoditve (zmanjšanja) odhodkov od obresti na prejeta posojila od povezanih oseb rezidentov iz 17. člena ZDDPO-2, ki se v skladu z drugim in tretjim odstavkom 19. člena v povezavi s 95. členom ZDDPO-2, v primeru, če ena od povezanih oseb izpolnjuje katero koli okoliščino iz šestega odstavka 19. člena tega zakona in če so bile obresti obračunane po višji obrestni meri, opravi največ do višine, ugotovljene z upoštevanjem zadnje objavljene, ob času odobritve posojila oz. ob času obračuna obresti znane priznane obrestne mere, razen, če zavezanec dokaže, da bi v enakih ali primerljivih okoliščinah dobil posojilo po obrestni meri, ki je višja od priznane obrestne mere, tudi od posojilodajalca – nepovezane osebe.
6.6 Zmanjšanje odhodkov v znesku 50 odstotkov oblikovanih rezervacij, ki niso davčno priznane
Za rezervacije po 20. čl. ZDDPO-2 se štejejo rezervacije za dana jamstva ob prodaji proizvodov ali opravitvi storitev, rezervacije za reorganizacijo, rezervacije za pričakovane izgube iz kočljivih pogodb, rezervacije za pokojnine, rezervacije za jubilejne nagrade in rezervacije za odpravnine ob upokojitvi.
Oblikovanje teh rezervacij se prizna kot strošek v višini 50 %. Če oblikujete v skladu z računovodskimi standardi kakšne druge rezervacije (ki niso naštete v 20. čl. ZDDPO-2) , je njihovo oblikovanje v celoti davčno priznano.
Takšni stroški rezervacij (ki so lahko v celoti davčno priznani odhodki v obračunu DDPO) so po mojem mnenju denimo (tovrstne rezervacije niso izrecno navedene v 20. členu ZDDPO-2):
- dolgoročne rezervacije za stroške iz naslova okoljskih predpisov,
- dolgoročne rezervacije za tožbene zahtevke.
Vezano na pripoznavo stroškov rezervacij priporočamo upoštevanje SRS2016, ki urejajo to področje. Glede upravičenosti pripoznave rezervacij imamo v Sloveniji tudi davčno prakso (primeroma: sodba Upravnega sodišča UPRS Sodba I U 1413/2016-15), ki navaja in poudarja povezano obravnavo SRS in ZDDPO-2:
Po tretjem odstavku 12. člena ZDDPO-2 se, če ta zakon ne določa drugače, za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid, na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi. Pogoj za to, da se odhodek davčno prizna, je po navedeni splošni določbi ZDDPO-2 o davčni osnovi, njegova skladnost z veljavnimi računovodskimi standardi. Pod tem pogojem so kot odhodek po določbah ZDDPO-2 davčno omejene le rezervacije, ki so taksativno navedene v drugem odstavku 20. člena ZDDPO-2, ostale splošne rezervacije (oblikovane skladno z uvedenimi računovodskimi standardi) pa se kot odhodek pripoznajo v znesku, ki ustreza višini oblikovanih rezervacij.
Skladno s SRS2016 10.1 se rezervacije oblikujejo za sedanje obveze, ki izhajajo iz obvezujočih preteklih dogodkov in se bodo po predvidevanjih poravnale v obdobju, ki ni z gotovostjo določeno, ter katerih velikost je mogoče zanesljivo oceniti. Namen rezervacij po SRS2016 10.3 je v obliki vnaprej vračunanih stroškov oziroma odhodkov zbrati zneske, ki bodo v prihodnosti omogočili pokritje takrat nastalih stroškov oziroma odhodkov. Po SRS2016 10.6 se rezervacije v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja pripoznajo, če: a) obstaja zaradi preteklega dogodka sedanja obveza (pravna ali posredna); b) je verjetno, da bo pri poravnavi obveze potreben odtok dejavnikov, ki omogočajo pritekanje gospodarskih koristi in c) je mogoče znesek obveze zanesljivo izmeriti. V SRS2016 10.36 - Opredelitev ključnih pojmov je obveznost opredeljena kot sedanja obveza, ki izhaja iz preteklih dogodkov in katere poravnava bo po pričakovanju v prihodnosti povzročila odtok dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi (pod b), obvezujoč dogodek pa kot dogodek, ki povzroči pravno ali posredno obvezo, zaradi katere ni nobene druge stvarne možnosti, kot da se takšna obveza poravna (pod c). Pravna obveza je tista, ki izhaja iz a) pogodbe; b) zakonov ali c) drugih pravnih predpisov (SRS2016 10.36 č), posredna obveza pa obveza na podlagi tehle dejanj: a) strankam se na ustaljen način z objavljanjem usmeritev ali dovolj natančnimi sprotnimi izjavami nakaže, da bodo sprejete nekatere obveznosti, in b) pri teh strankah se vzbudi utemeljeno pričakovanje, da bodo te obveznosti izpolnjene. Pogojna obveznost je v SRS2016 10.36 e) opredeljena kot a) možna obveza, ki izhaja iz preteklih dogodkov in katere obstoj je odvisen od (ne)pojavitve enega ali več negotovih prihodnjih dogodkov, ki se ne obvladujejo v celoti ali b) sedanja obveza, ki izhaja iz preteklih dogodkov, vendar se ne pripozna, ker ni verjetno, da bo za njeno poravnavo potreben odtok dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi, ali ker njenega zneska ni mogoče dovolj zanesljivo izmeriti.
Sodba je zanimiva, saj sodišče presoja ali je na podlagi preteklih dogodkov (nastalih potencialnih obveznosti v preteklosti) mogoče soditi na upravičenost oblikovanja rezervacij za prihodnja obračunska (davčna obdobja).
V konkretnem primeru slovenskega davčnega zavezanca – je veterinarska uprava Republike Italije ugotovila biološka tveganja pri prodaji rib tožnice (slovenske družbe) na italijanskem trgu, zaradi česar je zahtevala njihov umik iz tega trga.
Po mnenju tožnice oblikovanje rezervacij zaradi povečanja tveganja bolezni in vsebnosti težkih kovin v zmrznjenih ribah in morskih sadežih, utemeljuje pretekli dogodek, ko je veterinarska uprava Republike Italije ugotovila biološka tveganja pri prodaji rib tožnice na italijanskem trgu, zaradi česar je zahtevala njihov umik iz tega trga. Navedeno tožničino stališče ni pravilno. Po presoji sodišča je pravilno stališče davčnega organa, da so rezervacije, ki jih je oblikovala tožnica, po vsebini pogojne dolgoročne obveznosti, saj tožnica ne ve, ali se bodo obveznosti pojavile ali ne. Tožnica v zvezi s tem še ni imela nobenih stroškov, zato je takšno oblikovanje nezanesljivo in v nasprotju s SRS2016, ki zahteva, da mora biti velikost rezervacij zanesljivo ocenjena. Sodišče se strinja z…
