Obračun proizvodnje

4.5.7 Obračun proizvodnje

Kristinka Vuković Sonja Kermat Urška Juršev

Definicija

Proizvodnja pomeni transformacijo surovin v izdelke za prodajo in vmesne postopke, kjer gre za proizvodnjo in obdelavo polizdelkov.

Proizvodni poslovni sistemi s svojim delovanjem ustvarjajo poslovne učinke. Poslovni učinki so proizvodi ali nedokončana proizvodnja, ki postopoma prehaja v izdelke, ki so namenjeni prodaji in končno potrošnji ali pa nadaljnji obdelavi v okviru kakšnega drugega proizvodnega procesa.

Za poslovanje podjetij je spremljanje proizvodnje in njena računovodska obravnava ter ustrezno vrednotenje učinkov proizvodnega procesa zelo pomembno in v bolj zapletenih proizvodnih sistemih tudi strokovno zelo zahtevno opravilo, ki zahteva veliko strokovnega znanja iz več različnih področij (tehničnega, računovodskega, procesnega, upravljavskega).

Ustvarjanje proizvodov in nedokončane proizvodnje v okviru poslovnega procesa je namreč vedno povezano z določenimi stroški, ki sestavljajo njegovo stroškovno ceno. Natančno poznavanje stroškovne cene določenega proizvoda je v podjetju zelo pomembno, saj se na njeni osnovi ugotavljajo poslovni odhodki in določajo vrednosti zaloge poslovnih učinkov (izdelkov in nedokončane proizvodnje).

Zaloge v postopku proizvajanja so zaloge nedokončane proizvodnje in polproizvodov. Nedokončana proizvodnja lahko skladno s SRS 4.3 obsega tudi opravljanje storitev, ki so bile do konca obračunskega obdobja dokončane, od naročnika pa še ne prevzete (potrjene).

Za pravilno začetno pripoznavanje zalog proizvodov in nedokončane proizvodnje je v podjetju izrednega pomena poznavanje vrst stroškov (po različnih sodilih), poznati pa je potrebno tudi osnove teorije stroškov. Predvsem je potrebno za kvalitetno vrednotenje zalog proizvodov in nedokončane proizvodnje dobro poznati značilnosti proizvajalnih stroškov, stroškov zožene lastne cene in spremenljivih stroškov.

Proizvajalni stroški v procesu proizvodnje so:

• neposredni stroški materiala,

• neposredni stroški dela,

• neposredni stroški storitev,

• neposredni stroški amortizacije in

• posredni proizvajalni stroški.

Posredni proizvajalni stroški so stroški materiala, storitev, dela in amortizacije, ki so obračunani v okviru proizvajalnega procesa, a jih ni mogoče neposredno povezati z nastajajočimi poslovnimi učinki.

Zožena lastna cena obsega:

• proizvajalne stroške v ožjem pomenu,

• posredne stroške nakupovanja,

• posredne stroške prodajanja in

• posredne stroške splošnih služb.

Polna lastna cena obsega:

• proizvajalne stroške v ožjem pomenu,

• neposredne stroške prodajanja,

• posredne stroške nakupovanja,

• posredne stroške prodajanja,

• posredne stroške splošnih služb in

• stroške izposojanja.

Spremenljivi proizvajalni stroški so sestavljeni iz neposrednih proizvajalnih stroškov in spremenljivega dela posrednih proizvajalnih stroškov.

Podjetje se pri vrednotenju zalog proizvodov in nedokončane proizvodnje lahko odloči za tri različne načine vrednotenja, in sicer izbere tistega, ki ustreza ugotovitvam računovodskega proučevanja in pri tem upošteva SRS 14.13, 14.14 in 14.15. ter SRS 14.16, ki pravi:

"V okviru obeh skrajnih odmikov od normalnega vrednotenja zalog, ki jih ureja SRS 14.14 in 14.15 se lahko uporabijo tudi druge možnosti, ki vplivajo na merjenje poslovnih odhodkov v posameznem obračunskem obdobju. Nekatere naravne vrste stroškov, ki bi sicer lahko bile sestavine proizvajalnih stroškov, se lahko izključujejo iz vrednotenja zalog proizvodov in nedokončane proizvodnje ter se štejejo takoj kot poslovni odhodki. To velja tudi za prekoračitve normalnih zneskov nekaterih vrst proizvajalnih stroškov."

Podjetje, ki se ukvarja s proizvodnjo oziroma opravljanjem storitev, tako skladno s SRS v svojih računovodskih usmeritvah izbere eno izmed naslednjih metod vrednotenja proizvodov in nedokončane proizvodnje:

• 1. Metoda proizvajalnih stroškov

To metodo izbere podjetje, ki s proučevanjem preteklih obdobij ali napovedjo bodočih dogajanj, ocenjuje, da je gibanje proizvodnje in prodaje iz obdobja v obdobje enakomerno (ni posebnih ovir in nihanj ne pri proizvajanju in ne pri prodajanju).

V zaloge se vštevajo naslednji stroški:

• neposredni stroški materiala,

• neposredni stroški dela,

• neposredni stroški amortizacije,

• neposredni stroški storitev in

• ustrezni del splošnih proizvajalnih stroškov.

  • 2. Metoda zožene lastne cene

To metodo izbere podjetje, ki s proučevanjem preteklih obdobij ali napovedjo bodočih dogajanj, ocenjuje, da je gibanje proizvodnje iz obdobja v obdobje enakomerno, prodaja pa je neenakomerna.

V zaloge se vštevajo naslednji stroški:

1. neposredni stroški materiala,

2. neposredni stroški dela,

3. neposredni stroški amortizacije,

4. neposredni stroški storitev,

5. ustrezni del splošnih proizvajalnih stroškov,

6. splošni stroški nabave,

7. splošni stroški uprave in

8. splošni stroški prodaje (brez neposrednih stroškov prodaje in brez stroškov financiranja).

   1. 3. Metoda spremenljivih stroškov

To metodo izbere podjetje, ki s proučevanjem preteklih obdobij ali napovedjo bodočih dogajanj, ocenjuje, da je gibanje proizvodnje iz obdobja v obdobje neenakomerno, prodaja pa je enakomerna.

V zaloge se vštevajo naslednji stroški:

1. neposredni stroški materiala,

2. neposredni stroški dela,

3. neposredni stroški amortizacije,

4. neposredni stroški storitev in

5. spremenljivi del splošnih proizvajalnih stroškov.

Podjetje se lahko v nekaterih posebnih primerih, ko ima za to utemeljene razloge (v dolgotrajnejših proizvodnih procesih, kot je na primer ladjedelništvo, gradbeništvo in podobnih dejavnostih) odloči v vrednost proizvodov in nedokončane proizvodnje vštevati tudi stroške izposojanja, s katerimi se financirajo takšne zaloge. Stroški takšnega financiranja proizvodnje tako niso finančni odhodki, pač pa poslovni odhodki, ki nastanejo šele s prodajo takšnih proizvodov.

Podjetje ima v okviru SRS več možnosti, da glede na naravo svoje proizvodnje in prodaje izbere metodo, ki mu najbolj ustreza. Pri tem pa mora upoštevati SRS 4 – Zaloge, SRS 14 – Odhodki in SRS 21 – Oblike izkaza poslovnega izida za zunanje poslovno poročanje (možni dve različici poročanja I in II).

Zaloge proizvodov in nedokončane proizvodnje se vrednotijo po izvirni vrednosti, in sicer po manjši od njiju. Zaradi okrepitve (povečanja izvirne knjigovodske vrednosti) se ne prevrednotujejo. Če je potrebno zalogo proizvodov ali nedokončane proizvodnje zmanjšati na manjšo čisto iztržljivo vrednost, takšen učinek predstavlja prevrednotovalne poslovne odhodke.

Neposredni stroški proizvodnje

Neposredni stroški materiala

Neposredni stroški materiala so stroški, ki so povezani z nastajajočim proizvodom in nedokončano proizvodnjo. Med material se uvršča osnovni in pomožni material.

Neposredni stroški storitev

Neposredni stroški storitev nastanejo, kadar določene storitve, povezane z nastajajočim proizvodom in nedokončano proizvodnjo, za podjetje opravi drug poslovni subjekt.

Neposredni stroški dela

Neposredni stroški dela so tisti stroški dela, ki jih je mogoče neposredno povezati z nastajajočim proizvodom in nedokončano proizvodnjo in se spreminjajo skladno z obsegom proizvodnje.

Splošni proizvajalni stroški

Med splošne proizvajalne stroške štejemo stroške, ki so povezani z ustvarjanjem proizvodov in nedokončane proizvodnje, in sicer:

1. stroški amortizacije osnovnih sredstev,

2. stroški popravil in čiščenja naprav,

3. stroški energije, kurjave, razsvetljave in vode,

4. stroški drobnega inventarja,

5. stroški vračunanih plač vodstvenega osebja in

6. drugi splošni stroški.

Ustvarjanje poslovnih učinkov proizvodnega sistema poteka skozi dve fazi. V prvi fazi proizvodni proces pripelje do nedokončane proizvodnje, ki nato v drugi fazi preide v dokončane proizvode. Poslovni odhodki obdobja proizvodnega poslovnega sistema nastanejo takrat, ko so končni proizvodi prodani. Izjema so stroški, ki so neposredno poslovni odhodki obdobja. Dokler končni proizvodi niso prodani, se celotni stroški zadržujejo v nedokončani proizvodnji ali zalogi proizvodov.

Zelo pomembno je, da vemo, da stroški v obračunskem obdobju v proizvodnih podjetjih niso vedno tudi poslovni odhodki v tem obračunskem obdobju. Ko se stroški, ki nastajajo v procesu proizvodnje zadržujejo v zalogah nedokončane proizvodnje in proizvodov, ostajajo v podjetju. Šele s prodajo izdelkov njihova proizvodna vrednost zapusti podjetje in se s tem spremeni v odhodke.  

V procesu proizvodnje stroški na proizvode prehajajo vedno preko nedokončane proizvodnje, zato je tudi pri računovodski obravnavi in knjiženju poslovnih dogodkov, povezanih z obračunom proizvodnje to potrebno upoštevati in peljati stroške na proizvode preko nedokončane proizvodnje.

RAČUNOVODSKI VIDIK

Računovodsko obravnavamo obračun proizvodnje in zaloge nedokončane proizvodnje in proizvodov v razredu 6, in sicer 60 – Nedokončana proizvodnja in storitve in 63 – Proizvodi.

Stroške, ki nastajajo pri procesu proizvodnje spremljamo na skupinah kontov razreda 4 po njihovih naravnih naravnih vrstah in jih preko konta obračuna stroškov v skupini 490 – Prenos stroškov v zaloge prenašamo na konto nedokončane proizvodnje.

Prihodke iz naslova prodaje proizvodov izkazujemo v skupini 76 in sicer na temeljnemu kontu 760 – Prihodki od prodaje proizvodov in storitev na domačem trgu in kontu 761 – Prihodki od prodaje proizvodov in storitev na tujem trgu.

Odhodke iz naslova prodanih proizvodov izkazujemo glede na izbrano različico izkaza poslovnega izida v skupni 70 ali 71, in sicer na temeljnem kontu 700 – Vrednost prodanih poslovnih učinkov (I. različica izkaza poslovnega izida) ali na temeljnem kontu 710 – Vrednost prodanih poslovnih učinkov (II. različica izkaza poslovnega izida).

Ureditev računovodstva po ZGD-1 in SRS (2016) po velikosti podjetja predpisuje posebna pravila za majhne kapitalske družbe. Pregled posebnosti v članku z naslovom Ureditev računovodstva po ZGD-1 in SRS (2016) po velikosti podjetja.

Prav tako je v tabeli 1 v članku predstavljeno tudi, kako je računovodstvo po ZGD-1 in SRS (2016) urejeno za mikro podjetja.

DAVČNI VIDIK

Pri prodaji proizvodov ali polproizvodov veljajo splošna pravila iz ZDDV-1 in je proizvodno podjetje dolžno obračunati DDV od prodaje in od neposlovne rabe proizvodov po predpisani stopnji. Če podjetje uporabi lastne proizvode za poslovne namene in bi pri nabavi teh od drugega davčnega zavezanca imel pravico do odbitka davka na dodano vrednost, davka na dodano vrednost ni dolžan obračunati. Če podjetje lastne proizvode uporabi za neposlovne namene ali za reprezentanco, mora od teh proizvodov obračunati davek na dodano vrednost po predpisani stopnji.

Če proizvodno podjetje prevrednoti zaloge proizvodov in nedokončane proizvodnje skladno s SRS na čisto iztržljivo vrednost in izkaže prevrednotovalne poslovne odhodke, so ti davčno priznani poslovni odhodki skladno z ZDDPO-2.

Primeri poslovnih dogodkov:

PRIMER 1: Obračun zaloge proizvodov in nedokončane proizvodnje po metodi proizvajalnih stroškov

Proizvodno podjetje izdeluje izdelek A. V obračunskem obdobju je podjetje načrtovalo proizvodnjo 5.000 kosov izdelka A, ob koncu obračunskega obdobja je podjetje ugotovilo, da je bilo dokončanih 4.500 kosov izdelka A, 500 kosov je ostalo nedokončanih. Podjetje spremlja stroške po stroškovnih mestih, in sicer loči naslednja stroškovna mesta: proizvodnja, proizvodna režija, nabava, prodaja in uprava. V obračunskem obdobju je podjetje ugotovilo…