MEDNARODNI STANDARD RAČUNOVODSKEGA POROČANJA 3
Poslovne združitve
CILJ
- Cilj tega MSRP je izboljšati ustreznost, zanesljivost in primerljivost informacij, ki jih poročajoče podjetje zagotavlja v svojih računovodskih izkazih o poslovni združitviin njenih vplivih. Za dosego tega ta MSRP postavlja načela in zahteve kako prevzemnik:
(a) v svojih računovodskih izkazih pripozna in meri opredeljiva pridobljena sredstva, prevzete obveznosti ali neobvladujoči delež v prevzetem podjetju,
(b) pripozna in meri dobro ime, pridobljeno v poslovni združitvi, ali dobiček pri izpogajanem nakupu, ter
(c) določa, katere informacije razkriti, da bodo uporabniki računovodskih izkazov lahko ocenili naravo in finančne učinke poslovne združitve.
▼M42
PODROČJE UPORABE
- Ta MSRP se uporablja za transakcijo ali drug poslovni dogodek, ki ustreza opredelitvi poslovne združitve. Ta MSRP se ne uporablja za:
(a) obračunavanje oblikovanja skupnega aranžmaja v računovodskih izkazih samega skupnega aranžmaja.
▼M12
(b) nakup sredstva ali skupine sredstev, ki ne predstavljajo poslovnega subjekta. V takšnih primerih mora prevzemnik opredeliti in pripoznati posamezna pridobljena opredeljiva sredstva (vključno s sredstvi, ki ustrezajo opredelitvi in sodilom za pripoznanje neopredmetenih sredstev v MRS 38 Neopredmetena sredstva) in prevzete obveznosti. Stroške skupine je treba razporediti na posamezna opredeljiva sredstva in obveznosti na podlagi njihove relativne poštene vrednosti na datum nakupa. Takšna transakcija ali poslovni dogodek ne povzroči dobrega imena.
(c) združitev podjetij ali poslovnih subjektov pod skupnim upravljanjem (napotki za uporabo so v B1.–B4. členu).
▼M38
2A. Zahteve tega standarda se ne uporabljajo za prevzem finančne naložbe v odvisno podjetje, ki se mora meriti po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, s strani naložbenega podjetja, kot je opredeljeno v MSRP 10 Konsolidirani računovodski izkazi.
▼M12
OPREDELITEV POSLOVNE ZDRUŽITVE
- Podjetje mora s pomočjo opredelitve v tem MSRP, ki zahteva, da pridobljena sredstva in prevzete obveznosti predstavljajo poslovni subjekt, določiti, ali je transakcija ali drug poslovni dogodek poslovna združitev. Če sredstva niso pridobljena od poslovnega subjekta, mora poročajoče podjetje transakcijo ali drug poslovni dogodek obračunati kot pridobitev sredstva. Napotki za določitev poslovne združitve in opredelitev poslovnega subjekta so v B5.–B12. členu.
PREVZEMNA METODA
- Podjetje mora vsako poslovno združitev obračunavati po prevzemni metodi.
- Uporaba prevzemne metode zahteva:
(a) opredelitev prevzemnika,
(b) določitev datuma prevzema,
(c) pripoznavanje in merjenje pridobljenih opredeljivih sredstev, prevzetih obveznosti in neobvladujočega deleža v prevzetem podjetju, ter
(d) pripoznavanje in merjenje dobrega imena ali dobička pri izpogajanem nakupu.
Opredelitev prevzemnika
- Pri vsaki poslovni združitvi je treba eno od podjetij, ki se združujejo, določiti kot prevzemnika.
▼M32
- Napotki v MSRP 10 se uporabijo za določitev prevzemnika◄ – podjetja, ki pridobi obvladovanje drugega podjetja, tj. prevzetega podjetja, je treba uporabljati napotke iz MSRP 10 Konsolidirani računovodski izkazi. Če je nastala poslovna združitev, vendar uporaba napotkov iz MSRP 10 ne nakazuje jasno, katero od podjetij, ki se združujejo, je prevzemnik, je treba pri tem določanju upoštevati dejavnike iz B14.–B18. člena.
▼M12
Določitev datuma prevzema
- Prevzemnik mora določiti datum prevzema, ki je datum, ko pridobi obvladovanje nad prevzetim podjetjem.
- Datum, na katerega prevzemnik pridobi obvladovanje nad prevzetim podjetjem, je običajno datum, na katerega prevzemnik zakonito prenese nadomestilo, pridobi sredstva in prevzame obveznosti prevzetega podjetja – zaključni datum. Prevzemnik pa lahko prevzame obvladovanje na datum, ki je pred ali po zaključnem datumu. Na primer, datum prevzema je pred zaključnim datumom, če pisni sporazum določa, da prevzemnik pridobi obvladovanje nad prevzetim podjetjem na datum pred zaključnim datumom. Prevzemnik mora pri opredelitvi datuma prevzema upoštevati vsa ustrezna dejstva in okoliščine.
Pripoznavanje in merjenje pridobljenih opredeljivih sredstev, prevzetih obveznosti in neobvladujočega deleža v prevzetem podjetju
Načelo pripoznavanja
- Na datum prevzema mora prevzemnik, ločeno od dobrega imena, pripoznati opredeljiva pridobljena sredstva, prevzete obveznosti in neobvladujoči delež v prevzetem podjetju. Pri pripoznavanju pridobljenih opredeljivih sredstev in prevzetih obveznosti je treba upoštevati pogoje, določene v 11. in 12. členu.
Pogoji pripoznavanja
- Da opredeljiva prevzeta sredstva in prevzete obveznosti izpolnjujejo pogoje za pripoznanje kot del uporabe prevzemne metode, morajo ustrezati opredelitvam sredstev in obveznosti v Okvirnih navodilih za pripravljanje in predstavljanje računovodskih izkazovna datum prevzema. Na primer, stroški, ki jih prevzemnik pričakuje, vendar ni nujno, da bodo nastali, da izvede svoj načrt izstopa iz dejavnosti prevzetega podjetja ali konča službovanje ali premestitev zaposlencev prevzetega podjetja, niso obveznosti na datum prevzema. Zato prevzemnik ne pripozna teh stroškov kot del uporabe prevzemne metode. Namesto tega prevzemnik pripozna te stroške v računovodskih izkazih po združitvi v skladu z drugimi MSRP.
- Poleg tega morajo biti opredeljiva pridobljena sredstva in prevzete obveznosti zato, da izpolnjujejo pogoje za pripoznanje kot del uporabe prevzemne metode, del tistega, kar sta prevzemnik in prevzeto podjetje (ali njegovi nekdanji lastniki), izmenjala v transakciji poslovne združitve in ne kot posledica ločene transakcije. Prevzemnik mora pri določanju, katera pridobljena sredstva ali prevzete obveznosti so del izmenjave prevzetega podjetja, in katere, če obstajajo, so posledica ločenih transakcij, ki jih je treba obračunavati v skladu z njihovo naravo in veljavnimi MSRP, uporabiti napotke v 51.–53. členu.
- Prevzemnikova uporaba načela in pogojev pripoznavanja lahko povzroči pripoznavanje nekaterih sredstev in obveznosti, ki jih prevzeto podjetje prej v svojih računovodskih izkazih ni pripoznalo kot sredstva in obveznosti. Na primer, prevzemnik pripozna pridobljena opredeljiva neopredmetena sredstva, kot je blagovna znamka, patent ali razmerje z odjemalci, ki jih prevzeto podjetje v svojih računovodskih izkazih ni pripoznalo kot sredstva, ker jih je razvilo znotraj podjetja in s tem povezane stroške knjižilo v breme odhodkov.
▼M54
- Napotki za pripoznavanje neopredmetenih sredstev so v B31.–B40. členu. 22.–28B. člen določa vrste prepoznavnih sredstev in obveznosti, ki vključujejo postavke, za katere ta MSRP določa omejene izjeme pri načelu in pogojih pripoznavanja.
▼M12
Razvrščanje ali določanje pridobljenih opredeljivih sredstev in prevzetih obveznosti v poslovni združitvi
- Na datum prevzema mora prevzemnik razvrstiti ali določiti opredeljiva pridobljena sredstva in prevzete obveznosti, kot je potrebno za naknadno uporabo drugih MSRP. Prevzemnik mora te razvrstitve ali določitve narediti na podlagi pogodbenih pogojev, gospodarskih okoliščin, poslovnih ali računovodskih usmeritev in drugih ustreznih pogojev, kot obstajajo na datum prevzema.
▼M53
- V nekaterih okoliščinah MSRP določajo drugačno obračunavanje, odvisno od tega, kako podjetje razvrsti ali določi neko sredstvo ali obveznost. Primeri razvrstitev ali določitev, ki jih mora prevzemnik narediti na podlagi relevantnih pogojev, kot obstajajo na datum prevzema, med drugim vključujejo:
(a) razvrstitev nekaterih finančnih sredstev in obveznosti kot merjenih po pošteni vrednosti prek poslovnega izida ali po odplačni vrednosti ali kot finančno sredstvo, merjeno po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa v skladu z MSRP 9 Finančni instrumenti;
(b) določitev izvedenega finančnega instrumenta kot instrumenta za varovanje pred tveganjem v skladu z MSRP 9; in
(c) oceno, ali je treba vgrajeni izvedeni finančni instrument ločiti od gostiteljske pogodbe v skladu z MSRP 9 (kar je stvar „razvrstitve“, kot ta MSRP uporablja ta izraz).
- Ta MSRP predvideva dve izjemi od načela v 15. členu:
▼M54
(a) razvrstitev najemne pogodbe, v kateri je prevzeto podjetje najemodajalec, kot poslovni ali finančni najem v skladu z MSRP 16 Najemi in
▼M12
(b) razvrstitev pogodbe kot zavarovalne pogodbe v skladu z MSRP 4 Zavarovalne pogodbe.
Prevzemnik mora te pogodbe razvrstiti na podlagi pogodbenih pogojev in drugih dejavnikov na začetku pogodbe (ali, če so pogoji pogodbe spremenjeni na način, ki bi spremenil njeno razvrstitev, na datum te spremembe, ki je lahko datum prevzema.
Načelo merjenja
- Prevzemnik mora meriti pridobljena opredeljiva sredstva in prevzete obveznosti po pošteni vrednosti na datum prevzema.
▼M29
- Prevzemnik za vsako poslovno združitev na datuma prevzema izmeri sestavine neobvladujočih deležev v prevzetem podjetju, ki so sedanji deleži v lastniškem kapitalu in dajejo njihovim lastnikom pravico do sorazmernega deleža v neto sredstvih podjetja v primeru likvidacije po:
(a) pošteni vrednost ali
(b) sedanjem sorazmernem deležu lastniških instrumentov v pripoznanih zneskih opredeljivih neto sredstev prevzetega podjetja.
Vse druge sestavine neobvladujočih deležev se izmerijo po poštenih vrednostih na datum prevzema, razen če MSRP ne zahtevajo druge podlage za merjenje.
▼M33
- 24.–31. člen določajo vrste prepoznavnih sredstev in obveznosti, ki vključujejo postavke, za katere ta MSRP določa omejene izjeme od načela merjenja.
▼M12
Izjeme od načel pripoznavanja ali merjenja
- Ta MSRP določa omejene izjeme od načel pripoznavanja in merjenja. 22.–31. člen določata postavke, za katere so določene izjeme, in naravo teh izjem. Prevzemnik mora te postavke obračunavati z uporabo zahtev v 22.–31. členu, kar povzroči, da so nekatere postavke:
(a) pripoznane bodisi z uporabo pogojev pripoznavanja in pogojev iz 11. in 12. člena bodisi z uporabo zahtev drugih MSRP, z učinki, ki so drugačni od uporabe načela in pogojev pripoznavanja.
(b) merjene v znesku, ki ni njihova poštena vrednost na datum prevzema.
Izjeme od načela pripoznavanja
Pogojne obveznost
- MRS 37 Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstvaopredeljuje pogojno obveznost kot:
(a) možna obveza, ki izhaja iz preteklih dogodkov in katere obstoj bo potrdila samo pojavitev ali nepojavitev enega ali več negotovih prihodnjih dogodkov, ki jih podjetje ne obvladuje v celoti, ali
(b) sedanja obveza, ki izhaja iz preteklih dogodkov, vendar se ne pripozna, ker:
(i) ni verjetno, da bo pri poravnavi obveze potreben odtok dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi, ali
(ii) zneska obveze ni mogoče izmeriti dovolj zanesljivo.
- Zahteve MRS 37 se ne uporabljajo za določanje, katere pogojne obveznosti pripoznati na datum prevzema. Namesto tega mora prevzemnik na datum prevzema pripoznati pogojno obveznost, prevzeto v poslovni združitvi, če je sedanja obveza, ki izhaja iz preteklih dogodkov, in je njeno pošteno vrednost mogoče zanesljivo izmeriti. Zato prevzemnik, v nasprotju z MRS 37, pripozna pogojno obveznost, prevzeto v poslovni združitvi, na datum prevzema, tudi če ni verjetno, da bo pri poravnavi obveze potreben odtok dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi. 56. člen daje napotke o kasnejšem obračunavanju pogojnih obveznosti.
Izjeme od načela pripoznavanja in načela merjenja
Davki iz dobička
- Prevzemnik mora pripoznati in meriti odloženo terjatev za davek ali obveznost za davek, ki izhaja iz pridobljenih sredstev in prevzetih obveznosti v poslovni združitvi v skladu z MRS 12 Davek iz dobička.
- Prevzemnik mora obračunavati možne davčne učinke začasnih razlik in prenose prevzetega podjetja v naslednje obdobje, ki obstajajo na datum preveza ali so posledica prevzema v skladu z MRS 12.
Zaslužki zaposlencev
- Prevzemnik mora pripoznati in meriti obveznost (ali sredstvo, če obstaja), povezano z dogovori prevzetega podjetja o zaslužkih zaposlencev v skladu z MRS 19 Zaslužki zaposlencev.
Odškodninska sredstva
- Prodajalec v poslovni združitvi lahko pogodbeno zahteva od prevzemnika odškodnino za izid možnih izgub ali negotovosti, povezanih z vsemi ali z delom določenega sredstva ali obveznosti. Na primer, prodajalec lahko od prevzemnika zahteva odškodnino za izgube nad določenim zneskom za obveznost, ki izhaja iz določenega nepredvidljivega primera; z drugimi besedami, prodajalec jamči, da prevzemnikova obveznost ne bo presegla določenega zneska. Zato prevzemnik pridobi odškodninsko sredstvo. Prevzemnik mora pripoznati odškodninsko sredstvo ob istem času kot pripozna odškodninsko postavko, merjeno na enaki podlagi kot odškodninska postavka, ob upoštevanju potrebe po popravkih vrednosti za zneske, katerih izterjava ni več verjetna. Zato mora prevzemnik, če se odškodnina nanaša na sredstvo ali obveznost, pripoznano na datum prevzema in merjeno po pošteni vrednosti na datum prevzema, pripoznati odškodninsko sredstvo na datum prevzema, merjeno po pošteni vrednosti na datum prevzema. Za odškodninsko sredstvo, merjeno po pošteni vrednosti, so učinki negotovosti o prihodnjem denarnem toku zaradi unovčljivosti vključeni v mero poštene vrednosti in ločeni popravek vrednosti ni potreben (B41. člen podaja napotke za uporabo).
- V nekaterih okoliščinah se odškodnina lahko nanaša na sredstvo ali obveznost, ki je izjema od načela pripoznavanja ali merjenja. Na primer, odškodnina se lahko nanaša na pogojno obveznost, ki ni pripoznana na datum prevzema, ker na ta datum njegove poštene vrednosti ni mogoče zanesljivo izmeriti. Odškodnina se lahko nanaša tudi na sredstvo ali obveznost, ki na primer izhaja iz zaslužkov zaposlencev in se meri na drugi podlagi in ne po pošteni vrednosti na datum prevzema. V takih okoliščinah je odškodninsko sredstvo treba pripoznati in meriti s pomočjo predpostavk, ki so skladne s predpostavkami, ki se uporabljajo za merjenje odškodninske postavke, ob upoštevanju ocene poslovodstva o unovčljivosti odškodninskega sredstva in morebitnih pogodbenih omejitev odškodninskega zneska. V 57. členu so napotki za kasnejše obračunavanje odškodninskega sredstva.
▼M54
Najemi, pri katerih je prevzeto podjetje najemnik
28A Prevzemnik pripozna sredstva, ki predstavljajo pravico do uporabe, in obveznosti iz najema za najeme, določene v skladu z MSRP 16, v katerih je prevzeto podjetje najemnik. Prevzemniku ni treba pripoznati sredstev, ki predstavljajo pravico do uporabe, in obveznosti iz najema za:
(a) najeme, pri katerih se trajanje najema (kot je opredeljeno v MSRP 16) konča prej kot v 12 mesecih od datuma prevzema, ali
(b) najeme, pri katerih je sredstvo, ki je predmet najema, sredstvo majhne vrednosti (kot je opisano v B3.–B8. členu MSRP 16).
28B Prevzemnik meri obveznost iz najema po sedanji vrednosti preostalih najemnin (kot so opredeljene v MSRP 16), kot da bi bil prevzeti najem nov najem na datum prevzema. Prevzemnik meri sredstvo, ki predstavlja pravico do uporabe, v enaki vrednosti kot obveznost iz najema, prilagojeno tako, da odraža ugodne ali neugodne pogoje najema v primerjavi s tržnimi pogoji.
▼M12
Izjeme od načela merjenja
Ponovno pridobljene pravice
▼M33
- Prevzemnik mora meriti vrednost ponovno pridobljene pravice, pripoznane kot neopredmeteno sredstvo na podlagi preostalih pogodbenih pogojev povezane pogodbe, ne glede na to, ali bi udeleženci na trgu razmišljali o možnih pogodbenih obnovah pri merjenju njene poštene vrednosti. Napotki za uporabo so v B35. in B36. členu.
▼M29
Plačilne transakcije na podlagi delnic
- Prevzemnik v skladu z metodo MSRP 2 Plačilo na podlagi delnicna datum prevzema izmeri obveznost ali kapitalski instrument v zvezi s plačilnimi transakcijami na podlagi delnic prevzetega podjetja ali nadomestitvijo plačilnih transakcij na podlagi delnic prevzetega podjetja s plačilnimi transakcijami na podlagi delnic prevzemnika. (Ta MSRP se nanaša na rezultat te metode kot „na tržni meri temelječo“ plačilno transakcijo na podlagi delnic.)
▼M12
Sredstva za prodajo
- Prevzemnik mora meriti pridobljeno nekratkoročno sredstvo (ali skupino za odtujitev), ki je bila razvrščena med sredstva za prodajo na datum prevzema v skladu z MSRP 5 Nekratkoročna sredstva za prodajo in ustavljeno poslovanjepo pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje v skladu s 15.–18. členom tega MSRP.
Pripoznavanje in merjenje dobrega imena ali dobička pri izpogajanem nakupu
- Prevzemnik mora pripoznati dobro ime na datum prevzema kot presežek (a) nad (b) spodaj:
(a) skupek:
(i) prenesenega nadomestila, merjenega v skladu s tem MSRP, ki ponavadi zahteva pošteno vrednost na datum prevzema (glejte 37. člen),
(ii) zneska neobvladujočega deleža v prevzetem podjetju, merjenega v skladu s tem MSRP, ter
(iii) v poslovni združitvi, izvedeni v več stopnjah (glejte 41. in 42. člen), poštene vrednosti prejšnjega prevzemnikovega deleža v lastniškem kapitalu prevzetega podjetja na datum prevzema.
(b) čisti zneski pridobljenih opredeljivih sredstev in prevzetih obveznosti na datum prevzema, merjeni v skladu s tem MSRP.
- V poslovni združitvi, v kateri prevzemnik in prevzeto podjetje (ali…
