MEDNARODNI STANDARD RAČUNOVODSKEGA POROČANJA 15
Prihodki iz pogodb s kupci
CILJ
- Cilj tega standarda je določiti načela, ki jih mora podjetje uporabljati za poročanje koristnih informacij uporabnikom računovodskih izkazov o naravi, znesku, časovnem okviru in negotovosti prihodkovin denarnih tokov, ki izhajajo iz pogodbe s kupcem.
Doseganje cilja
- Za doseganje cilja iz 1. člena je osnovno načelo v tem standardu, da podjetje pripoznava prihodke, da bi prikazalo prenos obljubljenega blaga ali storitev kupcu, in sicer v znesku, ki odraža pričakovano nadomestilo, do katerega bo podjetje upravičeno v zameno za to blago ali storitve.
- Pri uporabi tega standarda podjetje upošteva pogoje iz pogodbe ter vsa ustrezna dejstva in okoliščine. Podjetje ta standard, vključno z uporabo kakršnih koli praktičnih rešitev, dosledno uporablja za pogodbe s podobnimi značilnostmi in v podobnih okoliščinah.
- Ta standard določa obračunavanje posamezne pogodbe s kupcem. Vendar se lahko podjetje odloči za praktično rešitev, v skladu s katero ta standard uporabi za portfelj pogodb (ali izvršitvene obveze) s podobnimi značilnostmi, če razumno pričakuje, da se učinki na računovodske izkaze zaradi uporabe tega standarda za portfelj ne bi pomembno razlikovali od uporabe tega standarda za posamezne pogodbe (ali izvršitvene obveze) v tem portfelju. Pri obračunavanju portfelja podjetje uporabi ocene in predpostavke, ki odražajo velikost in sestavo portfelja.
PODROČJE UPORABE
- Podjetje uporabi ta standard za vse pogodbe s kupci, razen za naslednje:
▼M54
(a) najemne pogodbe, ki spadajo na področje uporabe MSRP 16 Najemi;
▼M52
(b) zavarovalne pogodbe, ki spadajo na področje uporabe MSRP 4 – Zavarovalne pogodbe,
(c) finančne instrumente in druge pogodbene pravice ali obveze, ki spadajo na področje uporabe MSRP 9 – Finančni instrumenti, MSRP 10 – Konsolidirani računovodski izkazi, MSRP 11 – Skupni aranžmaji, MRS 27 – Ločeni računovodski izkazi in MRS 28 – Finančne naložbe v pridružena podjetja in skupne podvige, ter
(d) nedenarne menjalne posle med podjetji, ki izvajajo enako dejavnost, za olajšanje prodaje kupcem ali potencialnim kupcem. Ta standard se na primer ne bi uporabljal za pogodbo med dvema naftnima družbama, ki se dogovorita za izmenjavo nafte, da bi pravočasno zadostili povpraševanju njunih kupcev na različnih določenih lokacijah.
- Podjetje uporablja ta standard za pogodbo (razen za pogodbo, navedeno v 5. členu) samo, če je nasprotna stranka v pogodbi kupec. Kupec je stranka, ki je s podjetjem sklenila pogodbo za pridobitev blaga ali storitev, ki so rezultat rednega poslovanja podjetja, v zameno za nadomestilo. Nasprotna stranka v pogodbi ne bi bila kupec, če je na primer nasprotna stranka s podjetjem sklenila pogodbo za sodelovanje pri dejavnosti ali postopku, v katerem pogodbene stranke delijo tveganja in koristi, ki izhajajo iz te dejavnosti ali postopka (kot je razvoj sredstva na podlagi dogovora o sodelovanju), in ne za pridobitev rezultata rednega poslovanja podjetja.
- Pogodba s kupcem lahko delno spada na področje uporabe tega standarda in delno na področje uporabe drugih standardov, navedenih v 5. členu.
(a) Če drugi standardi določajo, kako ločiti in/ali na začetku meriti enega ali več delov pogodbe, podjetje najprej uporabi zahteve glede ločevanja in/ali merjenja v teh standardih. Podjetje iz transakcijske cene izključi znesek dela (ali delov) pogodbe, ki se na začetku meri v skladu z drugimi standardi, ter uporabi 73.–86. člen za razporeditev (morebitnega) preostalega zneska transakcijske cene na vsako izvršitveno obvezo, ki spada na področje uporabe tega standarda, in na vse druge dele pogodbe, opredeljene v 7.(b) členu.
(b) Če drugi standardi ne določajo, kako ločiti in/ali na začetku meriti enega ali več delov pogodbe, potem podjetje za ločevanje in/ali začetno merjenje dela (ali delov) pogodbe uporabi ta standard.
- Ta standard določa obračunavanje dodatnih stroškov za pridobitev pogodbe s kupcem in stroškov, ki so nastali v zvezi z izpolnitvijo pogodbe s kupcem, če ti stroški ne spadajo na področje uporabe drugega standarda (glej 91.–104. člen). Podjetje uporablja te člene samo za stroške, ki so nastali v zvezi s pogodbo s kupcem (ali delom te pogodbe), ki spada na področje uporabe tega standarda.
PRIPOZNAVANJE
Opredelitev pogodbe
- Podjetje obračuna pogodbo s kupcem, ki spada na področje uporabe tega standarda, samo če so izpolnjena vsa naslednja merila:
(a) pogodbene stranke so odobrile pogodbo (pisno, ustno ali v skladu z drugimi običajnimi poslovnimi praksami) in so zavezane k izpolnitvi svojih obvez,
(b) podjetje lahko opredeli pravice vsake stranke v zvezi z blagom ali storitvami, ki bodo prenesene,
(c) podjetje lahko opredeli plačilne pogoje za blago ali storitve, ki bodo prenesene,
(d) pogodba ima komercialno vsebino (tj. pričakuje se, da bo zaradi pogodbe prišlo do spremembe tveganja, časovnega okvira ali zneska denarnih tokov podjetja v prihodnosti) in
(e) verjetno je, da bo podjetje prejelo nadomestilo, do katerega bo imelo pravico v zameno za blago ali storitve, ki bodo prenesene kupcu. Pri ocenjevanju, ali je unovčljivost zneska nadomestila verjetna, podjetje upošteva samo kupčevo sposobnost in namen, da plača ta znesek nadomestila do roka. Znesek nadomestila, do katerega bo podjetje upravičeno, je lahko nižji od cene, navedene v pogodbi, če je nadomestilo variabilno, ker lahko podjetje kupcu ponudi znižano ceno (glej 52. člen).
- Pogodba je dogovor med dvema ali več strankami, ki ustvarja izvršljive pravice in obveze. Izvršljivost pravic in obvez iz pogodbe je pravno vprašanje. Pogodbe so lahko pisne, ustne ali implicitne v skladu z običajnimi poslovnimi praksami podjetja. Prakse in postopki za sklepanje pogodb s kupci se med jurisdikcijami, panogami in podjetji razlikujejo. Poleg tega se lahko razlikujejo znotraj podjetja (lahko so na primer odvisne od razreda kupca ali narave obljubljenega blaga ali storitev). Podjetje upošteva te prakse in postopke pri ugotavljanju, ali ter kdaj dogovor s kupcem ustvarja izvršljive pravice in obveze.
- Nekatere pogodbe s kupci niso sklenjene za točno določeno obdobje in katera koli stranka jih lahko kadar koli odpove ali spremeni. Druge pogodbe se redno avtomatsko podaljšujejo v skladu s pogodbenimi določbami. Podjetje ta standard uporablja za obdobje trajanja pogodbe (tj. pogodbeno obdobje), v katerem za pogodbene stranke veljajo izvršljive pravice in obveze.
- Za namen uporabe tega standarda pogodba ne obstaja, če ima vsaka pogodbena stranka enostransko izvršljivo pravico do odpovedi v celoti neizpolnjene pogodbe brez nadomestila drugi stranki (ali strankam). Pogodba je v celoti neizpolnjena, če sta izpolnjeni naslednji dve merili:
(a) podjetje kupcu še ni preneslo nobenega obljubljenega blaga ali storitev ter
(b) podjetje še ni prejelo in še ni upravičeno do prejema kakršnega koli nadomestila v zameno za obljubljeno blago ali storitve.
- Če pogodba s kupcem izpolnjuje merila iz 9. člena od začetka pogodbe, podjetje ne oceni ponovno teh meril, razen če obstajajo znaki, da je prišlo do bistvene spremembe dejstev in okoliščin. Na primer, če se nadomestilna sposobnost kupca pomembno poslabša, bi podjetje ponovno ocenilo, ali je verjetno, da bo podjetje prejelo nadomestilo, do katerega bo imelo pravico v zameno za preostalo blago ali storitve, ki bodo preneseni kupcu.
- Če pogodba s kupcem ne izpolnjuje meril iz 9. člena, podjetje nadaljuje z ocenjevanjem pogodbe, da bi ugotovilo, ali so bila merila iz 9. člena izpolnjena naknadno.
- Če pogodba s kupcem ne izpolnjuje meril iz 9. člena in podjetje od kupca prejme nadomestilo, podjetje pripozna prejeto nadomestilo kot prihodek samo v primeru enega od naslednjih dogodkov:
(a) podjetje nima več nobenih obvez za prenos blaga ali storitev kupcu, pri čemer je podjetje prejelo celotno ali skoraj celotno nadomestilo, ki ga je obljubil kupec, in to ni vračljivo, ali
(b) pogodba je bila odpovedana, pri čemer nadomestilo, prejeto od kupca, ni vračljivo.
- Podjetje pripozna nadomestilo, prejeto od kupca, kot obveznost, dokler ne pride do enega od dogodkov iz 15. člena ali dokler niso merila iz 9. člena naknadno izpolnjena (glej 14. člen). Glede na dejstva in okoliščine v zvezi s pogodbo predstavlja pripoznana obveznost obvezo podjetja, da bodisi prenese blago ali storitve v prihodnosti bodisi vrne prejeto nadomestilo. V obeh primerih se obveznost meri kot znesek nadomestila, prejetega od kupca.
Združevanje pogodb
- Podjetje združi dve ali več pogodb, ki jih je sklenilo ob istem ali skoraj istem času z istim kupcem (ali povezanimi strankami kupca), in pogodbe obračuna kot eno pogodbo, če je izpolnjeno eno ali več od naslednjih meril:
(a) pogodbe se sklenejo v paketu z enim samim komercialnim ciljem,
(b) znesek za nadomestilo v okviru ene pogodbe je odvisen od cene ali izvajanja druge pogodbe ali
(c) blago ali storitve, obljubljene v pogodbah (ali določeno blago ali storitve, obljubljene v vsaki od pogodb), se štejejo kot ena izvršitvena obveza v skladu z 22.–30. členom.
Spremembe pogodbe
- Sprememba pogodbe pomeni spremembo obsega ali cene (ali obojega) pogodbe, ki jo odobrijo zadevne pogodbene stranke. V nekaterih panogah in jurisdikcijah se lahko sprememba pogodbe opiše kot naročilo spremembe, različica ali dopolnilo. Do spremembe pogodbe pride, če pogodbene stranke odobrijo spremembo, ki bodisi ustvarja nove bodisi spreminja obstoječe izvršljive pravice in obveze pogodbenih strank. Sprememba pogodbe se lahko odobri v pisni obliki, z ustnim dogovorom ali implicitno v skladu z običajnimi poslovnimi praksami. Če pogodbene stranke niso odobrile spremembe pogodbe, podjetje še naprej uporablja ta standard za obstoječo pogodbo do odobritve spremembe pogodbe.
- Sprememba pogodbe lahko obstaja, čeprav so pogodbene stranke v sporu glede obsega ali cene (ali obojega) spremembe ali so stranke odobrile spremembo obsega pogodbe, vendar še niso določile ustrezne spremembe cene. Pri ugotavljanju izvršljivosti pravic in obvez, ustvarjenih ali spremenjenih s spremembo, podjetje upošteva vsa ustrezna dejstva in okoliščine, vključno s pogoji iz pogodbe in drugimi dokazili. Če so pogodbene stranke odobrile spremembo obsega pogodbe, vendar še niso določile ustrezne spremembe cen, podjetje oceni spremembo transakcijske cene, ki izhaja iz spremembe, v skladu s 50.–54. členom o oceni variabilnih nadomestil in 56.–58. členom o omejenih ocenah variabilnih nadomestil.
- Podjetje obračuna spremembo pogodbe kot ločeno pogodbo, če sta izpolnjena oba naslednja pogoja:
(a) obseg pogodbe se poveča zaradi dodatno obljubljenega blaga ali storitev, ki so ločene (v skladu s 26.–30. členom), in
(b) cena pogodbe se poveča za znesek nadomestila, ki odraža samostojne prodajne cene podjetja za dodatno obljubljeno blago ali storitve in vse ustrezne prilagoditve tej ceni, da se upoštevajo okoliščine določene pogodbe. Podjetje lahko na primer prilagodi samostojno prodajno ceno dodatnega blaga ali storitev za znižanje, ki ga prejme kupec, ker podjetju ni treba kriti s prodajo povezanih stroškov, ki bi nastali pri prodaji podobnega blaga ali storitev novemu kupcu.
- Če se spremembe pogodbe ne obračuna kot ločene pogodbe v skladu z 20. členom, podjetje obračuna obljubljeno blago ali storitve, ki na datum spremembe pogodbe še niso bile prenesene (tj. preostalo obljubljeno blago ali storitve), na enega od naslednjih ustreznih načinov:
(a) Podjetje obračuna spremembo pogodbe, kot da bi šlo za odpoved obstoječe pogodbe in sklenitev nove pogodbe, če so preostalo blago ali storitve ločeni od blaga ali storitev, prenesenih na datum spremembe pogodbe ali pred njim. Znesek nadomestila, ki se razporedi na preostale izvršitvene obveze (ali na preostalo ločeno blago ali storitve v okviru ene izvršitvene obveze, opredeljene v skladu z 22.(b) členom), je vsota:
(i) nadomestila, ki ga je obljubil kupec (vključno z zneski, ki so bili že prejeti od kupca) in je bilo vključeno v oceno transakcijske cene ter ni bilo pripoznano kot prihodek, in
(ii) nadomestila, ki je bilo obljubljeno kot del spremembe pogodbe.
(b) Podjetje obračuna spremembo pogodbe, kot da bi bila del obstoječe pogodbe, če preostalo blago ali storitve niso ločene in so torej del ene izvršitvene obveze, ki je delno izpolnjena na dan spremembe pogodbe. Učinek spremembe pogodbe na transakcijsko ceno in merjenje napredka podjetja v smeri popolne izpolnitve izvršitvene obveze se pripozna kot prilagoditev prihodkov (bodisi kot povečanje ali zmanjšanje prihodkov) na datum spremembe pogodbe (tj. prilagoditev prihodkov se izvede na kumulativni naknadni podlagi).
(c) Če gre pri preostalem blagu ali storitvah za kombinacijo postavk (a) in (b), podjetje obračuna učinke spremembe na neizpolnjene (vključno na delno neizpolnjene) izvršitvene obveze v spremenjeni pogodbi na način, ki je skladen s cilji iz tega člena.
Opredelitev izvršitvenih obvez
- Na začetku pogodbe podjetje oceni blago ali storitve, obljubljene v pogodbi s kupcem, in opredeli kot izvršitveno obvezo vsako obljubo za prenos kupcu bodisi:
(a) blaga ali storitve (ali skupine blaga ali storitev), ki je ločena, ali
(b) niza ločenega blaga ali storitev, ki so v bistvu enake ter imajo enak vzorec prenosa kupcu (glej 23. člen).
- Niz ločenega blaga ali storitev ima enak vzorec prenosa kupcu, če sta izpolnjeni obe naslednji merili:
(a) vsako ločeno blago ali storitev v nizu, za katerega podjetje obljubi, da ga bo preneslo kupcu, bi izpolnjevalo merila iz 35. člena za izvršitveno obvezo, ki se izpolni postopoma, in
(b) v skladu z 39.–40. členom bi se ista metoda uporabljala za merjenje napredka podjetja v smeri popolne izpolnitve izvršitvene obveze za prenos kupcu vsakega ločenega blaga ali storitve v nizu.
Obljube v pogodbah s kupci
- Pogodba s kupcem navado eksplicitno navaja blago ali storitve, za katere podjetje obljubi, da jih bo preneslo kupcu. Toda izvršitvene obveze, ki so opredeljene v pogodbi s kupcem, niso vedno omejene na blago ali storitve, ki so eksplicitno navedene v zadevni pogodbi. To je zato, ker lahko pogodba s kupcem vključuje tudi obljube, ki so implicitne v skladu z običajnimi poslovnimi praksami podjetja, objavljenimi politikami ali posebnimi izjavami, če v času sklenitve pogodbe te obljube ustvarjajo utemeljeno pričakovanje kupca, da mu bo podjetje preneslo blago ali storitve.
- Izvršitvene obveze ne vključujejo dejavnosti, ki jih mora izvesti podjetje za izpolnitev pogodbe, razen če se s temi dejavnostmi prenese blago ali storitev kupcu. Ponudnik storitev bo na primer morda moral opraviti različne upravne naloge za sklenitev pogodbe. Opravljanje teh nalog ne prenese storitve kupcu, ko se te naloge opravljajo. Zato te dejavnosti v zvezi s sklenitvijo niso izvršitvene obveze.
Ločeno blago ali storitve
▼M55
- Odvisno od pogodbe lahko obljubljeno blago ali storitve vključujejo, vendar niso omejene na, naslednje:
(a) prodajo blaga, ki ga je podjetje proizvedlo (na primer zaloge proizvajalca),
(b) ponovno prodajo blaga, ki ga je podjetje kupilo (na primer trgovsko blago trgovca na drobno),
(c) ponovno prodajo pravic do blaga ali storitev, ki jih je podjetje kupilo (na primer ponovna prodaja vstopnice s strani podjetja, ki deluje kot principal, v skladu z opisom v B34.–B38. členu),
(d) izvajanje pogodbeno dogovorjene naloge (ali nalog) za kupca,
(e) zagotavljanje storitve pripravljenosti za zagotavljanje blaga ali storitev (na primer nespecificirane posodobitve programske opreme, ki se zagotovijo, ko in če so na voljo) ali zagotavljanje razpoložljivosti blaga ali storitev kupcu za uporabo, kot in ko se kupec odloči,
(f) zagotavljanje storitve prenosa blaga ali storitev kupcu za drugo osebo (na primer tako, da deluje kot agent druge osebe v skladu z opisom v B34.–B38. členu),
(g) podeljevanje pravic do blaga ali storitev, ki se bodo zagotovile v prihodnosti in jih kupec lahko ponovno proda ali zagotovi svojim kupcem (na primer podjetje, ki prodaja izdelek trgovcu na drobno, obljubi prenos dodatnega blaga ali storitve posamezniku, ki kupi izdelek od trgovca na drobno),
(h) gradnjo, proizvodnjo ali razvoj sredstva v imenu kupca,
(i) podeljevanje licenc (glej B52.–B63.B člen), in
(j) podeljevanje možnosti za nakup dodatnega blaga ali storitev (kadar te možnosti kupcu zagotavljajo stvarno pravico v skladu z opisom v B39.–B43. členu).
- Blago ali storitev, ki se obljubi kupcu, je ločena, če sta izpolnjeni obe naslednji merili:
(a) kupec lahko koristi blago ali storitev bodisi samostojno bodisi skupaj z drugimi viri, do katerih ima enostaven dostop (tj. blago ali storitev se lahko loči), in
(b) obljubo podjetja za prenos blaga ali storitve kupcu se lahko opredeli ločeno od drugih obljub v pogodbi (tj. obljuba za prenos blaga ali storitev je ločena v okviru pogodbe).
▼M52
- Kupec lahko koristi blago ali storitev v skladu s 27.(a) členom, če bi bilo blago ali storitev mogoče uporabiti, potrošiti, prodati za znesek, ki je večji od preostale vrednosti, ali kako drugače imeti v lasti tako, da ustvari gospodarske koristi. Pri določenem blagu ali storitvah ima kupec možnost, da koristi blago ali storitev samostojno. Pri drugem blagu ali storitvah lahko kupec koristi blago ali storitev samo v povezavi z drugimi enostavno dostopnimi viri. Enostavno dostopen vir pomeni blago ali storitev, ki se prodaja ločeno (in ga prodaja zadevno ali drugo podjetje), ali vir, ki ga je kupec že pridobil od podjetja (vključno z blagom ali storitvami, ki jih bo podjetje kupcu že preneslo na podlagi pogodbe) ali v okviru drugih transakcij ali dogodkov. Različni dejavniki lahko predstavljajo dokazila, da lahko kupec koristi blago ali storitev bodisi samostojno bodisi v povezavi z drugimi enostavno dostopnimi viri. Dejstvo, da podjetje redno prodaja blago ali storitev ločeno, bi na primer kazalo, da lahko kupec koristi blago ali storitev samostojno ali v povezavi z drugimi enostavno dostopnimi viri.
▼M55
- Pri ocenjevanju, ali se lahko obljube podjetja za prenos blaga ali storitve kupcu opredelijo ločeno v skladu s 27.(b) členom, je cilj določiti, ali je narava obljube v okviru pogodbe prenos vsake od teh postavk blaga ali storitev ločeno ali namesto tega prenos združene postavke ali postavk, za katere so obljubljeno blago ali storitve vložki. Dejavniki, ki kažejo, da se dve ali več obljub podjetja za prenos blaga ali storitev kupcu ne morejo opredeliti ločeno, vključujejo, vendar niso omejeni na, naslednje:
(a) podjetje zagotavlja pomembno storitev povezovanja blaga ali storitev z drugim blagom ali storitvami, obljubljenimi v pogodbi, v skupino blaga ali storitev, ki predstavljajo združen izložek ali izložke, za katere je kupec sklenil pogodbo. Z drugimi besedami, podjetje uporablja blago ali storitve kot vložke za proizvodnjo ali zagotavljanje združenega izložka ali izložkov, ki jih določi kupec. Združeni izložek ali izložki lahko vključujejo več kot eno fazo, element ali enoto;
(b) ena ali več postavk blaga ali storitev bistveno spremeni ali prilagodi oziroma jih bistveno spremenijo ali prilagodijo ena ali več postavk drugega blaga ali storitev, obljubljenih v pogodbi;
(c) blago ali storitve so zelo odvisne od ali tesno povezane z drugim blagom ali storitvami. Povedano drugače, na vsako postavko blaga ali storitev pomembno vpliva ena ali več postavk drugega blaga ali storitev v pogodbi. Na primer, v nekaterih primerih dve ali več postavk blaga ali storitev pomembno vplivajo druge na drugo, ker podjetje ne bi bilo sposobno izpolniti svoje obljube s posamičnim prenosom vsake postavke blaga ali storitev.
▼M52
- Če obljubljeno blago ali storitev ni ločena, podjetje združi to blago ali storitev z drugim obljubljenim blagom ali storitvami, dokler ne opredeli skupine blaga ali storitev, ki je ločena. V nekaterih primerih bi to pomenilo, da bi podjetje vse blago ali storitve, obljubljene v pogodbi, obračunalo kot eno izvršitveno obvezo.
Izpolnitev izvršitvenih obvez
- Podjetje pripozna prihodek, ko podjetje izpolni (ali izpolnjuje) izvršitveno obvezo s prenosom obljubljenega blaga ali storitve (tj. sredstva) kupcu. Sredstvo je preneseno, ko kupec pridobi (ali pridobiva) obvladovanje tega sredstva.
- Za vsako izvršitveno obvezo, opredeljeno v skladu z 22.–30. členom, podjetje na začetku pogodbe določi, ali izpolnjuje izvršitveno obvezo postopoma (v skladu s 35.–37. členom) ali jo izpolni v določenem trenutku (v skladu z 38. členom). Če podjetje ne izpolnjuje izvršitvene obveze postopoma, se ta izpolni v določenem trenutku.
- Blago in storitve so sredstva, tudi če samo za kratek čas, ko so prejete in uporabljene (kot v primeru mnogih…
