5.6.4.6 Primer pridobitve odvisnega podjetja v več stopnjah pri pripravi konsolidiranih računovodskih izkazov
Ingrid Zadel
Obvladujoče podjetje lahko pridobi obvladovanje z večkratnimi dokupi deležev v podjetje.
Taki nakupi so obravnavani kot transakcije poslovne združitve, izvedene v več stopnjah, včasih pa se imenujejo tudi postopni prevzem. Na primer, prevzemnik pridobi obvladovanje nad prevzetim podjetjem, v katerem je neposredno pred datumom prevzema imel delež v lastniškem kapitalu: 31. decembra 20X1 ima podjetje A v podjetju B 35-odstotni neobvladujoči delež v lastniškem kapitalu. Na ta datum podjetje A kupi dodatni 40-odstotni delež v podjetju B, s čimer si pridobi obvladovanje podjetja B (MSRP 3.41).
V prejšnji verziji MSRP 3, veljavni do leta 2009, se je za namen določitve morebitnega dobrega imena upoštevala vsaka menjalna transakcija ločeno tako, da je prevzemnik opravil stopenjsko primerjavo nabavne vrednosti posamezne naložbe z vrednostjo deležev v pošteni vrednosti sredstev in obveznosti ter pogojnih obveznosti prevzetega podjetja, pridobljenih na vsaki stopnji. Veljavni MSRP 3 pa je v celoti spremenil pristop. Če ima prevzemnik predhodno neobvladujoči delež v podjetju pred pridobitvijo obvladovanja, prevzemnik ponovno izmeri pošteno vrednost tega deleža na datum prevzema in morebitni nastali dobiček ali izgubo pripozna v poslovnem izidu. Če je prevzemnik v prejšnjih poročevalnih obdobjih morebiti pripoznal vrednost svojega deleža v lastniškem kapitalu prevzetega podjetja v drugem vseobsegajočem donosu (na primer zato, ker je bila finančna naložba razvrščena kot razpoložljiva za prodajo), se znesek, ki je bil pripoznan v drugem vseobsegajočem donosu, pripozna enako, kot če bi prevzemnik neposredno odtujil prejšnji delež (MSRP 3.42).
Poleg obravnavanih dveh primerov, ko je bila predhodna naložba prevzemnika obračunana kot finančna naložba, na razpolago za prodajo ali kot finančna naložba v pridruženo podjetje, MSRP 3 – Poslovne združitve zahteva, da se vse predhodne naložbe z neobvladujočim deležem prevzemnika, vključno z naložbami v skupna obvladovana podjetja, obračunajo kot transakcije poslovne združitve v več stopnjah (MRS 31.45).
Slika 1: Poslovna združitev v več stopnjah
Dokup deleža in pridobitev obvladovanja iz finančne naložbe, na razpolago za prodajo
Prevzemnik A pridobi 20-odstotni delež v podjetju B za 3.500 enot na dan 1. 1. 20X1.
Poštena vednost neto sredstev v podjetju B znaša 10.000 enot, njihova knjigovodska vrednost pa 8.000 enot.
Na dan 31. 12. 20X1 znaša poštena vrednost neto sredstev podjetja B 19.000 enot, knjigovodska vrednost 14.000 enot na račun ustvarjenega čistega poslovnega izida v višini 6.000 enot. Razlika med pošteno in knjigovodsko vrednostjo je v ocenjeni vrednosti nepremičnin za 5.000 enot. Od prevrednotenja nepremičnin je treba obračunati odložene davke (davčna stopnja za leto 20X2: 18%)
| | | |
| Obračun prevrednotenja nepremičnin
| v breme
| v dobro
|
| Nepremičnine, prevrednotenje na datum prevzema
| 5.000
|
|
| Obveznost za odloženi davek (18% x 5.000)
|
| 900
|
| Presežek iz prevrednotenja iz naslova nepremičnin
|
| 4.100
|
| PODJETJE B
| Knjigovodske vrednosti
| Poštene vrednosti
|
| BILANCA STANJA
| 31. 12. 20X1
| 31. 12. 20X1
|
| SREDSTVA
| 14.000
| 19.000
|
| A. DOLGOROČNA SREDSTVA
| 6.000
| 11.000
|
| Nepremičnine in oprema
| 6.000
| 11.000
|
| B. KRATKOROČNA SREDSTVA
| 8.000
| 8.000
|
| Denarna sredstva
| 8.000
| 8.000
|
| KAPITAL IN OBVEZNOSTI
| 14.000
| 19.000
|
| A. KAPITAL
| 14.000
| 18.100
|
| Vpoklicani kapital
| 5.000
| 5.000
|
| Presežek iz prevrednotenja
| 0
| 4.100
|
| Preneseni čisti poslovni izid
| 3.000
| 3.000
|
| Čisti poslovni izid poslovnega leta
| 6.000
| 6.000
|
| B. OBVEZNOSTI
| 0
| 900
|
| Dolgoročne obveznosti za odložene davke
| 0
| 900
|
Tabela - Obračun prevrednotenja nepremičnin
1. 1. 20X2 prevzemnik A kupi dodatni 60-odstotni delež podjetja B za 22.000 enot. Pred pridobitvijo obvladovanja prevzemnik ni imel pomembnega vpliva v podjetju in obračuna svoj predhodni 20-odstotni delež po pošteni vrednosti v višini 6.000 enot. Dobiček znaša 2.500 enot, od katerega se obračuna odloženi davek v višini 425 enot (2.500 x 17%, predpisana davčna stopnja za leto 20X3 je 17%). Dobiček z obračunanim odloženim davkom se pripozna v presežku iz prevrednotenja.
| | |
| PODJETJE A pred pridobitvijo obvladovanja v podjetju B
| Knjigovodske vrednosti
|
| BILANCA STANJA
| 31. 12. 20X1
|
| SREDSTVA
| 32.500
|
| A. DOLGOROČNA SREDSTVA
| 6.000
|
| Dolgoročne finančne naložbe
| 6.000
|
| B. KRATKOROČNA SREDSTVA
| 26.500
|
| Denarna sredstva
| 26.500
|
| KAPITAL IN OBVEZNOSTI
| 32.500
|
| A. KAPITAL
| 32.075
|
| Vpoklicani kapital
| 30.000
|
| Presežek iz prevrednotenja
| 2.075
|
| B. OBVEZNOSTI
| 425
|
